注册会计师审计履约问题研究

一、引言
2000年以来，随着湖北兴化、康赛集团、活力28、幸福实业、银广夏、东方电子、麦科特、蓝田股份、亿安科技等一批上市公司的造假丑闻被曝光，与此相关的湖北立华、深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所中介机构的造假行为也被披露出来，不仅严重损害了注册会计师的应有职业形象，而且也严重损害了包括投资者在内的利益相关者的利益。对违法注册会计师的惩罚日趋加重，为何财务舞弊与审计合谋屡禁不止，我们不得不思索惩罚力度以及惩罚有效性等问题。长期以来普遍采取行政惩罚的方式，而这种以警告与小额罚款为主的行政惩罚显然无法遏制审计市场的合谋造假行为。

履约是注册会计师的天职，是审计诚信的保障，也是独立审计质量保证的基础。因此，在诚信危机席卷整个注册会计师行业时，研究注册会计师的审计履约有非常重要的现实意义。

二、审计契约与履约机制

审计契约是注册会计师作为审计人与审计委托人共同签订的一种表达共同意愿的协议，它包含了权利与义务两个层面。我国现行的审计契约制度存在着不完全性。

1、契约不完全性的表现

审计业务约定书与职业行为准则共同构筑了审计契约框架，虽然框架中对各契约主（欢迎访问零二七范文网/FanWen，范文大全）体的契约权利及义务做出了明晰的界定，但是由于种种原因，审计契约仍具有不完全性。

（1）服务内容的期望差距。部分人认为，审计应当查处企业资料中的所有问题保证审计报告的结果真实，而审计行业则坚持以按照准则办事保证过程真实为己任，这样的期望差距潜伏着诉讼的风险。

（2）服务质量的难以判断。审计服务质量存在隐蔽性、主观性和多义性等特征，很难察觉审计质量状况、无法计量审计质量水平、难以确定审计质量标准是一道目前不易逾越的障碍。所以，在审计业务约定书中对审计质量不可能设定专门条款予以详尽规定，只是在“按照审计准则的要求进行审计”的陈述中暗含了审计准则可以作为审计质量标准，这就为审计人员按照自己的意愿办事埋下了伏笔。

（3）服务时限的不确定性。作为被审计单位的企业，个体差异较大，不能确定格式化的审计周期，团队式的技术性作业流程，使得审计过程中各个环节无法确定精确的控制标准，在不可能为牺牲质量而提高效率的条件下，审计服务时限常常具有某种弹性特征。